《企业会计准则—存货》指南(3-2)
2002年01月1日
六、关于发出存货成本的确定
本准则第17条规定了发出存货成本确定的方法。企业可以采用的方法有个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法和后进先出法等。
企业应当根据各类存货的实物流转方式、企业管理的要求、存货的性质等实际情况，合理地确定发出存货成本的计算方法，以及当期发出存货的实际成本。
（一）个别计价法
个别计价法，亦称个别认定法、具体辨认法、分批实际法，其特征是注重所发出存货具体项目的实物流转与成本流转之间的联系，逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本作为计算各批发出存货和期末存货的成本。即按每一种存货的实际成本作为计算发出存货成本和期末存货成本的基础。
目专门购入或制造的存货，如珠宝、名画等贵重物品。
（二）先进先出法
先进先出法是依据先购入的存货应先发出（销售或耗用）这样一种存货实物流动假设为前提，对发出存货进行计价。采用这种方法，先购入的存货成本在后购入存货成本之前转出，据此确定发出存货和期末存货的成本。
（三）加权平均法
加权平均法，亦称全月一次加权平均法，是指以当月全部进货数量加上月初存货数量作为权数，去除当月全部进货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，以此为基础计算当月发出存货的成本和期末存货的成本的一种方法。计算存货的平均单位成本的公式如下：
1．存货单位成本=（月初库存存货的实际成本+本月各批进货的实际单位成本×本月各批进货的数量）/（月初库存存货数量+本月各批进货数量之和）
2．本月发出存货的成本=本月发出存货的数量×存货单位成本
3．本月月末库存存货成本=月末库存存货的数量×存货单位成本
（四）移动平均法
移动平均法，亦称移动加权平均法，指以每次进货的成本加上原有库存存货的成本，除以每次进货数量加上原有库存存货的数量，据以计算加权平均单位成本，作为对下次进货前计算各次发出存货成本的依据。计算存货平均单位成本的公式如下：
1．存货单位成本=（原有库存存货的实际成本+本次进货的实际成本）/（原有库存存货的数量+本次进货的数量）
2．本次发出存货的成本=本次发出存货的数量×本次发出存货前存货的单位成本
3．本月月末库存存货成本=月末库存存货的数量×本月月末存货单位成本
（五）后进先出法
后进先出法是假定后收进的存货先发出，按最近收进存货的单位成本确定发出存货与期末存货的实际成本。在这种方法下，月末存货通常是按较早的购价确定，而发出存货的成本则按最近一次的单位成本计算，如果发出存货的数量超过最近一次收进存货的数量，超过部分要依次按上一次进货的单位成本计算。
七、关于期末计量
本准则第18条规定，会计期末，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。
这一条规定了存货期末计量的原则，要求对期末存货，按照成本与可变现净值两者之中的较低者进行计量。即当成本低于可变现净值时，存货按成本计量；当成本高于可变现净值时，存货按可变现净值计量。这里所讲的"成本"是指期末存货的实际成本；如企业在存货成本的日常核算中采用计划成本法、售价金额核算法等简化核算方法，则"成本"为经调整后的实际成本。
"可变现净值"一般应以资产负债表日存货的估计售价为基础加以确定。
（一）可变现净值的确定
1．产成品、商品和用于出售的原材料等直接用于出售的存货，其可变现净值根据在正常生产经营过程中，以存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税金后的金额确定。
2．用于生产的材料、在产品或自制半成品等需要经过加工的存货，其可变现净值根据在正常生产经营过程中，以存货的估计售价减去至完工估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额确定。
3．如果属于按定单生产，则应按协议价而不是估计售价确定可变现净值。
（二）企业确定存货的可变现净值时应考虑的因素
本准则第19条规定，企业在确定存货的可变现净值时，应当以取得的可靠证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。
这就是说，可变现净值的确定必须建立在取得的可靠证据的基础上。这里所讲的"可靠证据"是指对确定存货的可变现净值有直接影响的确凿证明，如产品的市场销售价格、与企业产品相同或类似商品的市场销售价格、供货方提供的有关资料、销售方提供的有关资料、生产成本资料等。同时，还应考虑持有存货的目的。由于企业持有存货的目的不同，确定存货可变现净值的计算方法也不同。如用于出售的存货和用于继续加工的存货，其可变现净值的计算就不相同，因此，企业在确定存货的可变现净值时，应考虑持有存货的目的。企业持有存货的目的，通常可以分为：（1）持有以备出售，如商品、产成品，其中又分为有合同约定的存货和没有合同约定的存货；（2）将在生产过程或提供劳务过程中耗用，如材料等。但是，需要注意的是，企业在确定存货的可变现净值时还应考虑资产负债表日后事项等的影响，这些事项应能够确定资产负债表日存货的存在状况。即在确定资产负债表日存货的可变现净值时，不仅要考虑资产负债表日与该存货相关的价格与成本波动，而且还应考虑未来的相关事项。也就是说，不仅限于财务会计报告批准报出日之前发生的相关价格与成本波动，还应考虑以后期间发生的相关事项。比如，20×2年12月31日，某一品牌小轿车的市场销售价格为100000元。由于我国已加入WTO，根据可靠资料，预计在20×3年5月，该品牌汽车市场销售价格可能会下跌至98000元，则在编制20×2年12月31日的资产负债表时，企业确定该品牌汽车的可变现净值时就可能需要考虑20×3年5月汽车销售价格将下跌这一因素。
（三）材料存货期末计量的不同情形的处理
本准则第20条规定了材料存货期末计量的具体运用情况。
1．对于用于生产而持有的材料等，如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于成本，则该材料应当按照成本计量。这里的"材料"指原材料、在产品、委托加工材料等。"可变现净值高于成本"中的成本是指产成品的生产成本。
例6：资料：
（1）20×2年12月31日，兴业公司库存原材料--A材料的账面价值（成本）为3000000元，市场购买价格总额为2800000元，假设不发生其他购买费用；
（2）用A材料生产的产成品--W1型机器的可变现净值高于成本；
（3）确定20×2年12月31日A材料的价值。
分析：根据上述资料可知，20×2年12月31日，A材料的账面价值（成本）高于其市场价格，但是由于用其生产的产成品--W1型机器的可变现净值高于成本，也就是用该原材料生产的最终产品此时并没有发生价值减损，因而，在这种情况下，A材料即使其账面价值（成本）已高于市场价格，也不应计提存货跌价准备，仍应按3000000元，列示在20×2年12月31日的资产负债表的存货项目之中。
2．如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当按可变现净值计量。
例7：资料：
（1）20×2年12月31日，兴业公司库存原材料--B材料的账面价值（成本）为1200000元，市场购买价格总额为l100000元，假设不发生其他购买费用；
（2）由于B材料市场销售价格下降，市场上用B材料生产的W2型机器的市场销售价格也发生了相应下降，下降了10％。由此造成兴业公司W2型机器的市场销售价格总额由3000000元降为2700000元，但生产成本仍为2800000元，将B材料加工成W2型机器尚需投入1600000元，估计销售费用及税金为100000元。
（3）确定20×2年12月31日B材料的价值。
根据上述资料，可按照以下步骤进行确定：
第一步，计算用该原材料所生产的产成品的可变现净值
W2型机器的可变现净值=W2型机器估计售价-估计销售费用及税金=2700000-100000=2600000（元）
第二步，将用该原材料所生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较
W2型机器的可变现净值2600000元小于其成本2800000元，即B材料价格的下降表明W2型机器的可变现净值低于成本，因此B材料应当按可变现净值计量。
第三步，计算该原材料的可变现净值，并确定其期末价值
B材料的可变现净值=W2型机器的售价总额-将B材料加工成W2型机器尚需投入的成本-估计销售费用及税金=2700000-1600000-100000=1000000（元）
B材料的可变现净值1000000元小于其成本1200000元，因此B材料的期末价值应为其可变现净值1000000元，即B材料应按1000000元列示在20×2年12月31日的资产负债表的存货项目之中。
（四）存货可变现净值中估计售价的确定原则
本准则第21条规定了存货可变现净值中估计售价的确定原则。
对于企业持有的各类存货，在确定其可变现净值时，应区别以下情况确定其估计售价：
1.为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应当以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计量基础。
如果企业与购买方签订了销售合同（或劳务合同，下同），并且销售合同订购的数量大于或等于企业持有的存货数量，在这种情况下，在确定与该项销售合同直接相关存货的可变现净值时，应当以销售合同价格作为其可变现净值的计量基础。也就是说，如果企业就其产成品或商品签订了销售合同，则该批产成品或商品的可变现净值应当以合同价格作为计量基础；如果企业销售合同所规定的标的物还没有生产出来，但持有专门用于该标的物生产的原材料，其可变现净值也应当以合同价格作为计量基础。
例8：资料：
（1）20×2年9月3日，新世纪公司与希望公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，20×3年1月20日，新世纪公司应按每台310000元的价格向希望公司提供W3型机器12台。
（2）20×2年12月31日，新世纪公司W3型机器的账面价值（成本）为2800000元，数量为10台，单位成本为280000元。
（3）20×2年12月31日，W3型机器的市场销售价格为300000元／台。
（4）确定新世纪公司W3型机器可变现净值的计量基础。
分析：根据新世纪公司与希望公司签订的销售合同规定，该批W3型机器的销售价格已由销售合同约定，并且其库存数量小于销售合同约定的数量，因此，在这种情况下，计算W3型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格3100000元（31000×10）作为计量基础。
例9：资料：
（1）20×2年12月26日，新世纪公司与希望公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，20×3年3月20日，新世纪公司应按每台310000元的价格向希望公司提供W4型机器12台。
（2）20×2年12月31日，新世纪公司还没有生产该批W4型机器，但持有库存原材料--D材料专门用于生产该批W4型机器12台，其账面价值（成本）为1440000元，市场销售价格总额为1120000元。
（3）确定新世纪公司D材料的可变现净值的计量基础。
分析：由于新世纪公司与希望公司签订的销售合同规定，W4型机器的销售价格已由销售合同约定，新世纪公司还未生产，但持有库存原材料--D材料专门用于生产该批W4型机器，且可生产的W4型机器的数量不大于销售合同订购的数量，因此，在这种情况下，计算该批原材料--D材料的可变现净值时，应以销售合同约定的W4型机器的销售价格总额3720000元（310000×12）作为计量基础。
2．如果企业持有存货的数量多于销售合同订购数量，超出部分的存货可变现净值应当以产成品或商品的一般销售价格作为计量基础。
在这种情况下，销售合同约定数量的存货，应以销售合同所规定的价格作为可变现净值的计量基础；超出部分存货的可变现净值应以一般销售价格（即市场销售价格）作为计量基础。
例10：资料：
（1）20×2年9月3日，新世纪公司与希望公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，20×3年1月20日，新世纪公司应按每台280000元的价格向希望公司提供W3型机器12台。
（2）20×2年12月31日，新世纪公司W3型机器的账面价值（成本）为3920000元，数量为14台，单位成本为280000元。
（3）20×2年12月31日，W3型机器的市场销售价格为300000元／台。
（4）确定新世纪公司W3型机器可变现净值的计量基础。
分析：根据新世纪公司与希望公司签订的销售合同规定，W3型机器的销售价格已由销售合同约定，但是其库存数量大于销售合同约定的数量，因此，在这种情况下，对于销售合同约定的数量（12台）的W3型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格总额3360000元（280000×12）作为计量基础，而对于超出部分（2台）的W3型机器的可变现净值应以一般销售价格总额600000元（300000×2）作为计量基础。
3．没有销售合同约定的存货，但不包括用于出售的材料，其可变现净值应当以产成品或商品一般销售价格（即市场销售价格）作为计量基础。
例11：资料：
（1）20×2年12月31日，新世纪公司WS型机器的账面价值（成本）为3000000元，数量为10台，单位成本为300000元。
（2）20×2年12月31日，WS型机器的市场销售价格为320000元／台。
（3）新世纪公司没有签订有关WS型机器的销售合同。
（4）确定新世纪公司WS型机器可变现净值的计量基础。
分析：由于新世纪公司没有就WS型机器签订销售合同，因此，在这种情况下，计算WS型机器的可变现净值应以一般销售价格总额3200000元（320000×10）作为计量基础。
4．用于出售的材料等，应当以市场价格作为其可变现净值的计量基础。这里的市场价格是指材料等的市场销售价格。
例12：资料：20×3年，新世纪公司根据市场需求的变化，决定停止生产W4型机器。为减少不必要的损失，决定将原材料中专门用于生产W4型机器的外购原材料--D材料全部出售，20×3年12月31日其账面价值（成本）为2000000元，数量为10吨。据市场调查，D材料的市场销售价格为100000元／吨，同时可能发生销售费用及税金5000元。
分析：在这种情况下，由于企业已决定不再生产W4型机器，因此，该批D材料的可变现净值不能再以W4型机器的销售价格作为其计量基础，而应按其出售的市场销售价格作为计量基础。即：
该批D材料的可变现净值=100000×10-5000=995000（元）
（五）计提存货跌价准备的方法
本准则第22条规定了计提存货跌价准备的方法。
1．存货跌价准备应当按照单个存货项目计提。即将每个存货项目的成本与其可变现净值逐一进行比较，按较低者计量存货，并且按成本高于可变现净值的差额，计提存货跌价准备。企业应当根据管理的要求及存货的特点，具体规定存货项目的确定标准。比如，将某一型号和规格的材料作为一个存货项目、将某一品牌和规格的商品作为一个存货项目，等等。
2．在某些情况下，比如，与具有类似目的或最终用途并在同一地区生产和销售的产品系列相关，且难以将其与该产品系列的其他项目区别开来进行估价的存货，可以合并计提存货跌价准备。存货具有类似目的或最终用途，并在同一地区生产和销售，意味着所处的经济环境、法律环境、市场环境等相同，具有相同的风险和报酬。因此，在这种情况下，可以对存货进行合并计提存货跌价准备。
例13：某服装制造公司根据季节的变化、消费者偏好的改变决定进行季节大清货，所有各种款式的服装均按200元3件出售。
在这种情况下，就需将这些服装合并起来确定其可变现净值。如果可变现净值低于成本，则应计提存货跌价准备。
3．对于数量繁多、单价较低的存货，可以按存货类别计提存货跌价准备。
这是指如果某一类存货的数量繁多并且单价较低，企业可以按存货类别计量成本与可变现净值，即按存货类别的成本的总额与可变现净值的总额进行比较，每个存货类别均取较低者确定存货价值。
例14：资料：长安百货的有关资料及存货期末计量（参见表1），假设长安百货在此之前没有对存货计提跌价准备。
（六）存货跌价准备转回的会计处理
本准则第23条规定了存货跌价准备转回的会计处理。
1．企业每期都应当重新确定存货的可变现净值。这里的"每期"指，企业对外提供财务会计报告时。这就是说，企业在对外提供财务会计报告时，都必须重新确定存货的可变现净值。
表1按存货类别计提存货跌价准备
20×2年12月31日
商品 数量 成本 可变现净值 按存货类别确定的账面价值 由此计提的存货跌价准备
单价 总额 单价 总额
第一组
A商品 400 10 4000 9 3600
B商品 500 7 3500 8 4000
合计 7500 7600 7500 0
第二组
C商品 200 50 10000 48 9600
D商品 100 45 4500 44 4400
合计 14500 14000 14000 500
第三组
E商品 700 100 70000 80 56000 56000
合计 70000 56000 56000 14000
总计 92000 77600 77500 14500
2．如果以前减记存货价值的影响因素已经消失，则减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备的金额内转回，转回的金额应当减少计提的存货跌价准备。
其中，"在原已计提的存货跌价准备的金额内转回"，是指在对该项存货、该合并存货或该类存货已计提的存货跌价准备的金额内转回，即转回的存货跌价准备与计提该准备的存货项目或类别直接相对应，但转回的金额以将余额冲减至零为限。需要说明的是，减记的转回要以"以前减记存货价值的影响因素已经消失"为前提，否则不得转回。
例15：资料：20×2年12月31日，兴业公司X材料的账面金额为100000元，由于市场价格下跌，预计可变现净值为80000元，由此计提的存货跌价准备为20000元。
假设20×3年3月31日，X材料的账面金额为100000元，由于市场价格有所上升，使得X材料的预计可变现净值为95000元。
分析：由于市场价格有所上升，X材料的可变现净值有所恢复，应计提的存货跌价准备为5000（95000-100000），则当期应冲减已计提的存货跌价准备15000元（5000－20000）小于已计提的存货跌价准备（20000元），因此，应转回的存货跌价准备为15000元。
会计分录为：
借：存货跌价准备 15000
贷：管理费用--计提的存货跌价准备 15000
假设20×3年6月30日，X材料的账面金额为100000元，由于市场价格进一步上升，预计可变现净值为111000元。
分析：此时，X材料的可变现净值有所恢复，应冲减存货跌价准备为11000元（10000-111000），但是对X材料已计提的存货跌价准备为5000元，因此，当期应转回的存货跌价准备为5000元而不是11000元（即以将对X材料已计提的"存货跌价准备"余额冲减至零为限）。
会计分录为：
借：存货跌价准备 5000
贷：管理费用--计提的存货跌价准备 5000